Servicios en el IGV y sus controversias

Es reconocido que una de las controversias que se mantienen en el tiempo es si se encuentra afecta al IGV una entidad constituida como “inafecta” del IR y destinada, por ejemplo, a apoyar en auxilios mutuos (artículo 18°d) de la LIR), pero que ahora presta además servicios médicos a título oneroso y percibe ingresos por concepto de cuotas de afiliación de distintos programas de salud (tal como cualquier clínica con fines lucrativos).

Si analizamos la normativa del IGV, en el artículo 3°c1 se establece que se define como servicios, “toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del IR, aun cuando no esté afecto a este último impuesto (…)”; igualmente en el artículo 9.1 de la Ley del IGV se señala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas que desarrollen una actividad “empresarial”; por su parte el 9.2 del mismo cuerpo legal en su literal ii) señala que tratándose de personas que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando “realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro de la aplicación del Impuesto” (aparte de las importaciones).

Este tema ha sido zanjado por el Tribunal Fiscal en distintas RTFs, como en la RTF 14300-3-2014 que señaló que puede estar gravada la FAP con el IGV en la medida que sea habitual en la realización de operaciones afectas; o en la RTF 9571-4-2008 que señaló respecto del Colegio Odontológico del Perú que el curso de capacitación en materia odontológica es una operación gravada con el IGV en la medida que existe habitualidad; o en la RTF 10257-4-2007 sobre entradas cobradas en la fiesta de fin de año brindada por una asociación cultural a sus asociados e invitados.

Curiosamente, la Corte Suprema ha señalado (ejemplo Casación No. 1166-2014 LIMA, similar a la No. 3656-LIMA) que la demandante se encuentra inafecta del IGV porque son sujetos del IGV quienes efectúen actividad empresarial conforme con las normas que regulan el IR, es decir, serán contribuyentes del IGV solo aquellos que sean contribuyentes del IR y, además, serán sujetos del IGV aquellos que no realicen actividad empresarial, es decir, quienes no sean contribuyentes del IR, pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación de dicho impuesto, por el carácter habitual de las operaciones.

La Corte Suprema omite pronunciarse respecto a si el ingreso debe considerarse renta de tercera categoría para efectos del IR, aun cuando no esté afecto a dicho tributo. Es decir, no ha revisado el aspecto objetivo del asunto que creemos que es fundamental.

La Suprema concluye así que una entidad de auxilio mutuo si bien realiza actividad empresarial, como medio de cumplimiento de sus fines de auxilio mutuo y asistencia social, al no ser contribuyente del IR no se encuentra dentro del primer párrafo del artículo 9; ni tampoco en el segundo párrafo del referido artículo, toda vez que se acredita que sí realiza actividades empresariales; por tanto, no está afecta al IGV, ni aun siendo habitual.

No estamos de acuerdo con esta posición de la Suprema. Una persona sin fines de lucro (como las asociaciones), creemos que estará gravada con el IGV por sus ingresos que percibe, siempre que estén en el ámbito de aplicación del IGV respecto de la prestación de servicios y toda vez que califiquen como operaciones habituales.

La inafectación del IR que pudiera gozar una asociación no tiene incidencia en el IGV, tal como se señaló en la RTF 2554-4-2002, en un caso donde se analizaba si el Estado podía ser contribuyente o no del IGV por la venta de medicinas en una farmacia municipal.

En efecto, “lo que se encuentra gravado con el IGV, tomando en consideración el numeral 1) del inciso c) del artículo 3° del Decreto legislativo No. 25748, es el aspecto objetivo de la Ley del IR y no es el aspecto subjetivo de imposición para efectos de definir el concepto de servicios”, tal como adecuadamente lo señala la RTF 152-3-98.

Es muy cierto también lo que expresa la RTF 6828-4-2002, que señala que cuando el IGV hace referencia a los ingresos que constituyen rentas de tercera categoría para efectos del IR, se refiere a la categorización de los diversos ingresos y no a que se requiere pagar el IR para que exista la afectación al IGV.

Quizás, para zanjar este tema debería de señalarse en la misma norma que no resulta necesario encontrarse afecto al IR para cumplir con el aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV, debiendo solo verificarse que los ingresos sean pasibles de calificar por el tipo de operación realizada como renta de tercera categoría (aquella mezcla de capital más trabajo). Y aún no existiendo una “empresarialidad” en la actividad, ésta se gravará por ser habitual, entendida dicha habitualidad en el caso de servicios como aquellos “onerosos que sean similares a los de carácter comercial”, como ya lo señala el numeral 1 de artículo 4 del reglamento actual del IGV.

Dejamos presentada la sugerencia legislativa. Esto evitaría que los contribuyentes iniciaran el largo camino de un procedimiento contencioso, ante las diversas y disímiles opiniones que sobre el tema tiene la  SUNAT, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial.